În subcapitolele 3.1-3.5 de mai jos vom trata amortizarea contabilă, cu unele trimiteri la amortizarea fiscală, care va fi tratată mai larg în subcapitolul 3.6.

Mai jos sintetizăm prevederile din normele contabile, respectiv Codul fiscal privind durata de amortizare contabilă/fiscală a imobilizărilor necorporale:

007.) 238. - (1) Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizărilor.

(2) Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a acestora.

(3) Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entităţi pentru scopuri fiscale.

Investiţii

007.) 239. - (1) Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

(2) Investiţiile efectuate la imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se supun amortizării pe durata contractului respectiv. La expirarea contractului, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractele încheiate, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare …

241. … (2) Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare potrivit politicilor contabile aprobate, pe baza duratelor de viaţă utilă ale acestora.

Leasing

007.) 214. - (1) Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator.

(2) În cazul leasingului financiar, achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

(3) În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

Duratele de amortizare sunt prevăzute în HG 2139/2014 (003.).

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe şi duratele normale de funcţionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusa decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.

Cum s-a arătat mai sus, potrivit normelor contabile, duratele de amortizare contabile se stabilesc potrivit politicilor contabile şi ele pot fi diferite de duratele de amortizare fiscale.

În Catalog, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare sau scoaterea din funcţiune.

Considerăm, că opţiunea privind utilizarea duratelor minime, maxime, medii etc. din Catalog trebuie să fie descrisă în politicile contabile adoptate.

007.) 238. … (5) O modificare semnificativă a condiţiilor de utilizare, cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul, precum şi în cazul efectuării unor investiţii sau reparaţii, altele decât cele determinate de întreţinerile curente, sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare.

(6) În cazurile menţionate la alin. (5), inclusiv în situaţia prevăzută la pct. 100, durata de amortizare stabilită iniţial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

007.) 100. Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.

003.) III.5. În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata normală de utilizare neconsumată, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune, durata normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normală de funcţionare rămasă. În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata normală de funcţionare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcţionare se stabileşte de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

003.) III.2. Investiţiile efectuate la mijloacele fixe sub formă cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10% … Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

003.) III.2. … Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sunt considerate cheltuieli de reparaţii.

005.) Art.11. Amortizarea clădirilor şi a construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi pentru substanţe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:

• a)

  din 5 în 5 ani la mine, cariere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă;

• b)

  din 10 în 10 ani la saline.

Metoda este acceptată şi de Codul fiscal.

Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbări mai importante (de minimum 10%) în volumul rezervelor exploatabile.

006.) pct.16. Amortizarea anuală a mijloacelor fixe şi a investiţiilor prevăzute la art.11 alin.4 din lege se calculează pe unitatea de produs, utilizând următoarele formule:

              Vr
        Az = ----   şi   A = Az x C
              R                        

în care:

• Az = amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezervă exploatabilă;
• Vr = valoarea de intrare a mijloacelor fixe;
• R = rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă, în mii tone, existentă la începutul fiecărui exerciţiu financiar;
• A = amortizarea anuală;
• C = extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone.

În cazul construcţiilor aparţinând unor incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum şi pentru construcţiile instalaţiilor de preparare cu organizare independentă de exploatările miniere pe care le deservesc, amortizarea anuală se calculează pe baza următoarelor formule:

             Vr
   Az = ------------   şi   A = Az x C
        R1+R2+...+Rn

în care:
R1,R2,…Rn = rezerva exploatabilă a fiecărei mine deservite de incinta centrală respectivă.

Cf. pct. 8 din 006.) sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării:

• lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii,
• terenurile, inclusiv cele împădurite.

Aspecte fiscale

În Codul fiscal (001.), la art. 28 (4) se mai adaugă la activele neamortizabile:

• tablourile şi operele de artă,
• fondul comercial,
• bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare,
• orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii
• casele de odihnă proprii
• locuinţele de protocol
• navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor
• imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

007.) 238. -…(4) În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcţie de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.

005.) Art.16. În situaţii justificate, agenţii economici sunt scutiţi de la calculul amortizării cu avizul direcţiei generale a finanţelor publice şi controlului financiar de stat, pentru următoarele active corporale:

• a)

  minele trecute în conservare sau scoase din funcţiune, precum şi sondele de ţiţei şi gaze care nu se dau în producţie..;

• b)

  mijloacele fixe din patrimoniul agenţilor economici trecute în conservare pe o durată mai mare de 30 de zile;

• c)

  lucrările de îmbunătăţiri funciare şi de gospodărire a apelor, cu caracter general de deservire,… diguri .., şenalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura căii ferate, drumurile, podurile, apeductele …

HG 909/97 (006.) prevede la pct.18. duratele de scutire:

• a)

  pentru minele trecute în conservare, pe o perioadă egală cu perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din funcţiune, pentru perioada rămasă la data scoaterii lor din funcţiune;

• b)

  pentru mijloacele fixe din cadrul obiectivelor economice, pe o durată egală cu perioada de conservare.

Prin mijloace fixe din cadrul obiectivelor economice se înţelege mijloacele fixe care participă efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic.

Justificarea trecerii în conservare a mijloacelor fixe se face în situaţia în care este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

• la închiderea temporară a unor secţii de producţie din lipsa materiei prime;
• când pentru produsele care se realizează cu mijloacele fixe respective nu mai există cerere pe piaţă;
• când menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe respective nu se justifică din punct de vedere al randamentului şi al cheltuielilor de funcţionare pe o perioadă de timp limitată.

Amortizarea aferentă perioadelor de scutire, pentru activele corporale prevăzute la art.16 lit.a) şi b) din lege, va diminua capitalurile proprii, la data expirării duratelor normale de utilizare prevăzute de lege şi a casării efective, şi care nu au putut fi valorificate potrivit legii.

003.) III/5. Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizării aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii la data scoaterii din funcţiune.

006.) pct.9. Plantaţiile tinere, precum şi plantaţiile de protecţie … sunt scutite de calculul amortizării astfel:

• până la trecerea pe rod, pentru plantaţiile tinere;
• primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.

Duratele normale de utilizare a plantaţiilor tinere şi a plantaţiilor de protecţie cuprind şi duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de exploatare. În acest caz, cota medie anuală de amortizare se determină în funcţie de durata normală de utilizare redusă cu perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.

Aspecte contabile

007.) 240. (1) Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând una dintre următoarele metode de amortizare:

• a)

  amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora;

• b)

  amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, caz în care poate fi avută în vedere legislaţia în vigoare;

• c)

  amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului şi, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puţin utilizată în scopuri contabile;

• d)

  amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

(2) Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate.

(3) Metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeaşi natură şi având condiţii de utilizare identice, elemente stabilite în funcţie de politica contabilă adoptată.

(4) Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.

Legea 15/94 (005.) precizează la Art.18, că amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

• a)

  1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 şi 5 ani

• b)

  2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 şi 10 ani

• c)

  2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani

006.) pct. 20. Amortizarea degresivă se aplică în 2 variante:

• fără influenţa uzurii morale (AD1);
• cu influenţa uzurii morale (AD2).

Codul fiscal acceptă numai varianta AD1.

Aspecte fiscale

001.) art.28 (17) Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă.

Este prescris şi regimul de amortizabil aplicabil pentru unele categorii de imobilizări:

Mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice.

În hIMOB se poate lucra în 2 variante:

1. se va determina amortizarea întocmai după regulile fiscale. În acest caz amortizarea calculată în hIMOB va fi cheltuială nedeductibilă (ca amortizare contabilă), respectiv cheltuială deductibilă (ca amortizare fiscală), cu aceeaşi sumă în declaraţia cod 101.
2. dacă amortizarea contabilă diferă de cea fiscală, recomandăm utilizarea componentei Amortizare fiscală în care se poate calcula paralel amortizarea contabilă şi cea fiscală.

007.) 238. (2) Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a acestora.

a) amortizarea liniară

005.) pct.11. Amortizarea mijloacelor fixe se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe şi se include în cheltuielile de exploatare.

Cota de amortizare se calculează astfel:

                       100
   CA  = -----------------------------------------
         Durata normală de utilizare din catalog (ani)

În cazul reevaluării mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de amortizare se va calcula astfel:

                       100
   CA  = -----------------------------------------
         Durata normală de utilizare rămasă (ani)

Cota astfel calculată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Observaţii
Din calculul de mai sus rezultă, cât s-ar amortiza anual, dacă mijlocul fix respectiv ar exista în patrimoniu în tot cursul anului:

  Anuitatea amortizării = Valoarea de intrare x CA

Intrările şi ieşirile imobilizărilor în cursul anului fac necesară recalcularea amortizării medii anuale în funcţie de perioada de utilizare.

  Amortizarea              Nr. luni utilizare
  anuală         =    CA x ------------------
  efectivă                      12

006.) pct.11. … Amortizarea lunară se determină prin împărţirea amortizării anuale la 12 luni.

b) amortizarea degresivă

005.) pct.20. Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD1, se procedează astfel:

• în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare prevăzută în tabelul din anexa nr.1 col.3 la valoarea de intrare;

• pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Acest calcul se continuă până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă.
  Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare, se trece la amortizarea anuală liniară.

  Amortizarea degresivă, varianta AD2, conţine influenţa uzurii morale care acţionează asupra mijloacelor fixe şi care se reflectă în calculul amortizării anuale.

  Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând influenţa uzurii morale.

  Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2.

  Pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.

  Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se vor avea în vedere elementele prevăzute în tabelul din anexa nr.1, astfel:

  • durata normală de utilizare conform catalogului (col.1)
  • cota de amortizare în regim de amortizare degresivă (col.3)
  • perioada în care se calculează amortizarea degresivă (col.6)
  • perioada în care se calculează amortizarea liniară (col.7)

Observaţii
În concluzie, la varianta AD2 se stabileşte din tabelul dat în HG 909/97 numărul de ani în care se realizează amortizarea completă, din care numărul de ani cu amortizare degresivă, respectiv numărul de ani cu amortizare liniară.
Menţionăm, că varianta AD2 nu este acceptată din punct de vedere fiscal.

c) amortizarea accelerată

În primul an de funcţionare se includ în cheltuieli 50% din valoarea mijlocului fix, iar în anii următori valoarea rămasă se amortizează în regim liniar.

Exemplu comparativ

Pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare de 100.000 lei şi durata normală de utilizare de 12 ani (cota medie de amortizare anuală degresivă este de 20,8%), amortizarea anuală calculată în diferite regimuri ar fi:

Legea 227/15 privind Codul fiscal (001.) reglementează amortizarea deductibilă fiscal în art.28. Principalele noutăţi faţă de anul 2015 (Legea 571/03):

• pentru amortizarea fiscală a programelor informatice se acceptă şi metoda degresivă - alin. (9)
• pentru mijloacele de transport de persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, din categoria M1 (cu excepţia categoriilor exceptate) cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, pentru fiecare, în limita a 1.500 lei/lună - alin.(14).
  Cf.pct. 27 din Norme, la momentul scăderii din gestiune a mijloacelor de transport din categoria M1, valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita a 1500 lei înmulţită cu numărul de luni rămase de amortizat din durata normală de funcţionare stabilită de contribuabil potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

Pentru autovehiculele din această categorie, durata de amortizare este de regulă între 4-6 ani, deci în funcţie de durata de amortizare aplicată se urmăresc autovehiculele cu următoarele date:

      Durata (ani)       Valoarea de intrare (lei)
      ------------------------------------------------
          4              >  72.000 (=4*12*1500)
          5              >  90.000 (=5*12*1500)
          6              > 108.000 (=6*12*1500)
          

Vezi exemplul de calcul pentru autovehicule ...

Legislaţie

Pentru alte detalii vezi art.28 complet, cu Norme ...