2. ACTIVE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt definite de normele contabile:

007.) 138. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie …

Activele imobilizate se împart în bilanţ în 3 categorii mari:

• imobilizări necorporale
• imobilizări corporale
• imobilizări financiare.

În aplicaţia hIMOB ne vom ocupa numai de primele de 2 categorii.

Legea 15/94 (005.) a definit activele necorporale astfel:
Art.7. Activele necorporale aferente capitalului imobilizat cuprind:

• a)

  cheltuielile de constituire: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuielile de prospectare a pieţei şi de publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi dezvoltarea activităţii unităţii patrimoniale;;

• b)

  cheltuielile de cercetare-dezvoltare;

• c)

  cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare;

• d)

  concesiunile, imobilizările necorporale de natura superficiei şi a uzufructului, brevetele, şi alte drepturi şi valori asimilate;

• e)

  alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create de agenţii economici sau achiziţionate de la terţi.

Din punct de vedere contabil:
007.) 144. - (1) O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.

(2) Dacă un element nu îndeplineşte condiţiile de recunoaştere a unei imobilizări necorporale, costul aferent achiziţiei sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială în momentul în care este suportat. Totuşi, dacă este dobândit prin achiziţia unei afaceri, elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziţiei.

148. - Anumite imobilizări necorporale pot fi conţinute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor informatice), documentaţia legală (în cazul licenţelor sau al brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale trebuie tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate îşi utilizează raţionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcţiona fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware şi este tratat ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu fac parte integrantă din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate ca imobilizări necorporale.

150. - Un activ este identificabil dacă:

• a)

  este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate şi vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licenţă, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un alt contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru; sau

• b)

  decurge din drepturile contractuale ori de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi şi obligaţii.

152. - Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri ori alte beneficii rezultate din utilizarea activului de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietăţii intelectuale într-un proces de producţie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare.

174. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

• cheltuielile de constituire;
• cheltuielile de dezvoltare;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate;
• active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
• fondul comercial pozitiv;
• alte imobilizări necorporale; şi
• avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Evaluarea imobilizărilor necorporale

156. - O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie …

158. - (1) Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat este alcătuit din:

• a)

  costul său de achiziţie, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de achiziţie nerambursabile, după scăderea reducerilor şi rabaturilor comerciale; şi

• b)

  orice cost direct atribuibil pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.

170. - (1) Costul unei imobilizări necorporale generate intern este suma costurilor suportate de la data la care imobilizarea necorporală a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaştere ca imobilizări necorporale.

(2) Costul unei imobilizări necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea activului pentru a fi capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de către conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

• a)

  cheltuielile cu materialele şi serviciile utilizate sau consumate pentru generarea imobilizării necorporale;

• b)

  cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizării necorporale;

• c)

  taxele de înregistrare a unui drept legal; şi

• d)

  amortizarea brevetelor şi licenţelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporală.

Legea 15/94 (005.) prevede:
Art.3. Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

• a)

  terenurile, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora;

• b)

  mijloacele fixe

Din punct de vedere contabil:
007.) 190. Imobilizările corporale reprezintă active care:

• a)

  sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

• b)

  sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Categorii principale, conform planului de conturi:

• Terenuri şi amenajări de terenuri
• Construcţii
• Instalaţii tehnice şi mijloace de transport
• Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
• Investiţii imobiliare
• Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale (A)
• Active biologice productive

Ordinul 1802/14 (007.) a introdus din 2015:

• investiţii imobiliare
• active corporale de explorare şi evaluarea resurselor minerale
• active biologice productive.

Vezi detalii privind aceste categorii ...

Terenuri

007.) 192. - Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achiziţionate împreună. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii.

193. - (1) Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.

(2) În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele subcategorii: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.

Mijloace fixe

Conform Legii 15/94 (005.):
Art.3. Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

• a)

  are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (2.500 lei conform HG 276/13 - 004.)). Această valoare poate fi actualizată anual, în funcţie de indicele de inflaţie.

• b)

  are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

005.) Art.6. Nu sunt considerate mijloace fixe:

• a)

  motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;

• b)

  sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi durata lor de funcţionare normală;

• c)

  construcţiile şi instalaţiile provizorii;

• d)

  animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

• e)

  pădurile;

• f)

  investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de exploatare …, forajele … şi sondele … care nu pot fi exploatate;

• g)

  prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

• h)

  echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare.

HG 2139/2004 (003.) a aprobat Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, obligatoriu pentru toţi agenţii economici de la 1 ianuarie 2005. Acesta a suferit o singură modificare în 2008 şi corespunde doar parţial normelor contabile care au fost modificate de mai multe ori după aceea.

Corespondenţe dintre grupele din Catalog şi conturile contabile:

În paranteze redăm denumirea categoriei contabile, iar cele care nu au corespondent direct în Catalog considerăm, că se clasifică după natura lor în grupele 1, respectiv 2.

În cadrul grupelor, mijloacele fixe se mai împart în subgrupe, clase, subclase şi familii, fiecărei categorii atribuindu-se un cod de clasificare cu precizarea intervalului de ani pentru stabilirea duratei normale de funcţionare.

Durata normală de funcţionare este prevăzută în Catalog (003.), care prevede:

I/2. Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.

Cf. pct.I/1 … duratele normale de funcţionare corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

I/4 … pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală a mijlocului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

III/3 … În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata de funcţionare expirată sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcţionare se stabileşte de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Pentru a fi considerate mijloace fixe, valoarea de intrare a bunurilor trebuie să depăşească suma de 2500 lei (HG 276/13). Limita nu se aplică pentru imobilizările necorporale.

Normele contabile (007.):
75. - (1) La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

• a)

  la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

• b)

  la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;

• c)

  la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

• d)

  la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

Valoarea justă

007.) 106. (3) Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.

75. … (2) Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de evaluatori autorizaţi, potrivit legii.

În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii.

Reduceri comerciale primite

007.) 76. - (1) Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor. Atunci când achiziţia de produse şi primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite ulterior facturării ajustează, de asemenea, costul de achiziţie al bunurilor.

(11) Dacă reducerile comerciale înscrise pe factura de achiziţie acoperă în totalitate contravaloarea bunurilor achiziţionate, acestea se înregistrează în contabilitate la valoarea justă, pe seama … veniturilor în avans (contul 475 «Subvenţii pentru investiţii»), în cazul imobilizărilor corporale şi necorporale. Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se reiau în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă a imobilizărilor respective. …

(2/2) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale identificabile reprezintă venituri în avans (contul 475 «Subvenţii pentru investiţii»), fiind reluate în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă rămasă a imobilizărilor respective.

(2/3) Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi necorporale care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758 «Alte venituri din exploatare»).

Valoarea fiscală

001.) 44. valoarea fiscală reprezintă :

c) costul de achiziție, de producție sau valoarea de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz - pentru mijloace fixe amortizabile și terenuri. în valoarea fiscală se includ și reevaluările contabile efectuate potrivit legii. în cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreștere a valorii acestora sub costul de achiziție, de producție sau al valorii de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziție, de producție sau a valorii de piață a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. în situația reevaluării terenurilor care determină o descreștere a valorii acestora sub costul de achiziție sau sub valoarea de piață a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este costul de achiziție sau valoarea de piață a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz;

006.) pct.12. Ca urmare a actualizării valorii de intrare a mijloacelor fixe …, mijloacele fixe a căror valoare de intrare este mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului vor fi menţinute în evidenţa contabilă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea rămasă neamortizată se va recupera prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După amortizarea completă, aceste mijloace fixe se scot din evidenţa mijloacelor fixe şi se trec la categoria de obiecte de inventar.

La scoaterea din folosinţă se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au însuşiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: clădirile, construcţiile, mijloacele de transport, etc.

Acestea rămân în evidenţă ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar şi urmează regimul de scoatere din folosinţă şi de casare a mijloacelor fixe.

Observaţii:

• la data întocmirii prezentei documentaţii, materialele cu valoare de intrare sub 2.500 lei se consideră obiecte de inventar.
• conform sistemului contabil valabil începând cu 2015, materialele de natura obiectelor de inventar fac parte din categoria stocurilor. Se impune urmărirea lor pe conturi în afara bilanţului până la scoaterea din folosinţă. Se utilizează contul 8035 - Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă. În hIMOB este posibilă organizarea evidenţei acestor materiale.

După anul 1990 nivelul ridicat al inflaţiei a făcut necesară şi actualizarea valorii imobilizărilor. Vezi şi istoricul reglementărilor dedicate reevaluării.

O parte din aceste reevaluări au fost recunoscute fiscal, altele nu. Detalii în capitolul privind amortizarea fiscală.

În ultimii ani, inflaţia a revenit în limite normale şi reevaluarea a devenit opţională, cu excepţia clădirilor, care trebuie reevaluate periodic pentru stabilirea impozitului pe clădiri.

007.) 99. - (1) … entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu.

(2) Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exerciţiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

102. - Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi …

103. - La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

• a)

  recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

• b)

  eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

104. - În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei altei valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

105. - (1) Elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

(2) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate.

(3) O categorie de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

(4) Exemple de categorii de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.

106. - (1) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului.

(2) Valoarea justă a imobilizărilor corporale este determinată, în general, plecând de la valoarea lor de piaţă, pe baza informaţiilor pe care le-ar utiliza participanţii de pe piaţă atunci când stabilesc preţul activului, presupunând că participanţii de pe piaţă acţionează pentru a obţine un beneficiu economic maxim.

(3) Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.

(4) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

107. - În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere.

În general, amortismentul pentru mijloacele fixe reevaluate se poate determina prin relaţia:

      Valoarea rămasă actualizată
     ------------------------------
            Durata rămasă

A. Reevaluare pe baza indicilor inflaţiei

a) Dacă după reevaluare rezultă creşterea valorii contabile:

a1) dacă nu a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• creşte rezerva din reevaluare:
  21x = 105
• transferul rezervei asupra contului de amortizare:
  105 = 28x

a2) dacă a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea de la reevaluarea anterioară:21x = 755
• cu diferenţa creşte rezerva din reevaluare:
  21x = 105

b) Dacă după reevaluare rezultă descreşterea valorii contabile:

• transferul rezervei asupra contului de amortizare:
  28x = 105
• scade rezerva din reevaluare în limita rezervei existente: 105 = 21x
• diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca cheltuială:
  655 = 21x

B. Reevaluare cu eliminarea amortizării din valoarea contabilă

a) Dacă după reevaluare rezultă creşterea valorii contabile:

• eliminarea amortizării cumulate până la data reevaluării:
  281 = 21x

a1) dacă nu a existat o descreştere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

• creşte rezerva din reevaluare cu diferenţa aferentă duratei rămase:
  21x = 105

a2) la fel ca a2) de la pct.A.

b) Dacă după reevaluare rezultă descreşterea valorii contabile:

• eliminarea amortizării cumulate până la data reevaluării:
  281 = 21x
• scade rezerva din reevaluare aferentă duratei rămase, în limita rezervei existente: 105 = 21x
• diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca cheltuială:
  655 = 21x

Exemplu privind tratamentul contabil al rezervei din reevaluare.

Din 2016 se utilizează conturile 655 şi 755 în loc de 6813, respectiv 7813!

Notă
Pentru urmărirea mai uşoară a sumelor, în exemplele date am ignorat valoarea minimă de intrare legală a mijloacelor fixe.

007.) 108. - În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma evaluării pe baza costului de achiziţie sau a costului de producţie şi valoarea rezultată în urma reevaluării trebuie prezentată în bilanţ la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în „Capital şi rezerve“ (contul 105 „Rezerve din reevaluare“).

109. - (1) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“), atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

(2) În sensul prezentelor reglementări, câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din câştig poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

111. - (1) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel:

• ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve“, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau
• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

(2) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului „Capital şi rezerve“, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

De la 01.05.2009:

Prevederile fiind mai vechi, accesaţi detaliile privind legislaţia şi modul de operare în hIMOB în materialul alăturat ...

De la 01.01.2015:

007.) 418. — (1) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, … trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, după caz…
(2) Evidențierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte și pe fiecare operațiune de reevaluare care a avut loc.
(3) Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective.
(4) Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor subsecțiunii 3.4.1 „Reevaluarea imobilizărilor corporale”…

Exemplu de evidenţă reevaluare şi surplus realizat începând cu 2015

În exemplul de mai sus, considerăm, că se utilizează metoda transferului eşalonat al surplusului din reevaluare pe parcursul utilizării imobilizării respective.

Pct.109 (1) şi (2) din Ordinul 1802/14, prevede că surplusul poate fi transferat în rezultatul reportat:

• la scoaterea din evidenţă a activului, sau
• eşalonat pe măsură ce activul este folosit de entitate (amortizarea suplimentară rezultată din reevaluare).

Recomandăm precizarea unei opţiuni din cele de mai sus în politicile contabile.

• surplus realizat - articolul 105=1175 se face deoarece nu se deduce amortizarea suplimentară la calculul impozitului pe profit, valoarea acesteia se capitalizează, devenind o rezervă la dispoziţia societăţii (până la sf. lui 2014 s-a contabilizat 105=1065)

• surplus nerealizat pentru reevaluările din perioadele în care diferenţa de amortizare a fost recunoscută fiscal ca cheltuială la calculul impozitului pe profit (de ex. până în 2003, între 2007-30.04.2009), se face articolul 105=1068.x (pe analiticul utilizat de societate).

Conform normelor de utilizare a conturilor, soldul creditor al contului 105 reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidența entității.

În baza celor de mai sus, în hIMOB se asigură evidenţa contului 105 pe fiecare imobilizare în parte, iar opţional se poate „amortiza“ lunar şi surplusul realizat/nerealizat din diferenţa de amortizare în urma reevaluării.

Vezi detalii în Evidenţa rezervei şi surplusului din reevaluare în hIMOB

De la 01.01.2016:

Ordinul 4160/15 de modificare a reglementărilor contabile prevede:

62/1. (1) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, procedează la ajustarea sumelor evidenţiate în contul 105 «Rezerve din reevaluare» în funcţie de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“), după cum urmează:

a) entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 «Rezerve din reevaluare») pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x «Imobilizări corporale»);

b) entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidenţă a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, procedează astfel:

• transferă din contul 105 «Rezerve din reevaluare» în contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;
• reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21x «Imobilizări corporale»).

(2) Entităţile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile alin. (1), prin excepţie de la cerinţele pct. 63 alin. (1).

(3) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, vor urmări ca aplicarea acestei opţiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective, faţă de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.

(4) Prevederile prezentului punct se aplică indiferent dacă reevaluarea a fost efectuată prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a imobilizării.

Observaţii

Aplicarea metodei de mai sus se poate face în bilanțul pe anul 2015 sau în bilanțurile pentru anii următori, în limita contului 105. Politicile contabile trebuie adaptate în acest sens.

Pentru o mai bună înţelegere, redăm mai jos 2 exemple de calcul pentru trecerea la metoda costului, diferite prin metoda aplicată pentru transferul rezervei, de la lit. a) sau b) din alin. (1) de mai sus.

a-transfer rezervă pe măsura amortizării
b-transfer rezervă la ieșirea imobilizării

Desigur, exemplele sunt doar teoretice, trecerea la metoda costului nu se aplică pentru o singură imobilizare, ci pentru întreaga clasă de imobilizări, în limita soldului contului 105.

Articolul 105=1175 va fi luat în calcul la impozitului pe profit.

a) cheltuielile cu amortizarea suplimentară

Cu ocazia reevaluării imobilizărilor la o valoare mai mare faţă de valoarea de intrare a rezultat de regulă şi o majorare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă.

Din cauza frecventelor modificări ale legislaţiei fiscale, cheltuielile aferente amortizării suplimentare rezultate din diferenţele din reevaluare au avut un tratament fiscal diferit în diverse intervale de timp:

b) rezerva din reevaluare

Rezerva din reevaluarea imobilizărilor a avut şi ea un tratament fiscal diferit în diverse intervale de timp:

Pct.7 din 007.) enumeră ca parte a politicii contabile reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora.

Din 2016 a devenit posibilă chiar revenirea la metoda costului, prin modificarea Ordinului 1802/14 de Ordinul 4160/15:

62/1. - (1) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, procedează la ajustarea sumelor evidenţiate în contul 105 «Rezerve din reevaluare» în funcţie de modalitatea în care, pe perioada în care a fost efectuată reevaluarea, au transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare“), după cum urmează:

• a)

  entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, pe măsura amortizării activului, închid rezerva din reevaluare (soldul contului 105 «Rezerve din reevaluare») pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21 x Imobilizări corporale);

• b)

  entităţile care au avut ca politică contabilă transferul rezervei din reevaluare în contul de rezultat reportat, la scoaterea din evidenţă a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva respectivă, procedează astfel:

• transferă din contul 105 «Rezerve din reevaluare» în contul 1175 «Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare» rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;
• reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care nu a fost amortizată (articol contabil 105 «Rezerve din reevaluare» = 21 x Imobilizări corporale).

(2) Entităţile care modifică politica contabilă aplicabilă imobilizărilor corporale în sensul că decid să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului aplică prevederile alin. (1), prin excepţie de la cerinţele pct. 63 alin. (1).

(3) Entităţile care, în baza prevederilor de la pct. 62, decid ca în cazul imobilizărilor corporale să treacă de la metoda reevaluării la metoda costului, vor urmări ca aplicarea acestei opţiuni să nu conducă la subevaluarea activelor respective, faţă de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.

006.) 14. Data punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării se stabileşte astfel:

• a)

  mijloacele fixe independente, care nu necesită montaj, nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale, etc.) se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza procesului-verbal de recepţie;

• b)

  utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe baza procesului-verbal de recepţie;

• c)

  utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice se consideră puse în funcţiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în funcţiune;

• d)

  sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi gazelor, sondele de injecţie, precum şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate se consideră puse în funcţiune la darea lor în producţie, pe baza procesului-verbal final de constatare.

006.) 19. În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, se va asigura recuperarea valorii neamortizate a acestora.

Prin valoare neamortizată, în acest context, se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe şi valoarea amortizării, recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare, din care se deduc sumele rezultate în urma valorificării.

007.) 242. - (1) O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

243. - (1) În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

006.) 21. Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizată sau cu valoarea de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administraţie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

23. Procedura de valorificare prin vânzare (licitaţie sau negociere directă) sau prin casare va fi aprobată de consiliul de administraţie sau de către responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Casarea mijloacelor fixe se va face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune.

Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe şi la valorificarea acestora … Evaluarea componentelor se va face de către comisia de casare …

În Ordinul 2634/15 privind documentele financiar-contabile (008.) , pentru evidenţa mijloacelor fixe se prevăd câteva documente specifice:

În continuare prezentăm pe scurt cerinţele referitoare la aceste documente.

Serveşte ca document de atribuire a numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în unitate, în vederea identificării lor.

Mijloacele fixe intrate se înregistrează cronologic.

Numărul de inventar atribuit se trece pe toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv.

Serveşte ca document pentru evidenţa analitică a mijloacelor fixe.

Se întocmeşte pentru fiecare mijloc fix în parte sau pentru mijloace fixe de acelaşi fel, intrate în aceeaşi lună cu aceeaşi valoare. Se păstrează pe grupe, în ordinea codurilor din Clasificare, pe locuri de folosinţă.

Fişele celor ieşite se arhivează.

Se completează la modificarea valorii de intrare sau la ieşire.

Serveşte ca:

• document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosinţă ale unităţii
• document de însoţire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secţia sau subunitatea predătoare la cea primitoare
• document justificativ de înregistrare în evidenţa ţinută de responsabilul Cu mijloacele fixe la locurile de folosinţă şi în contabilitate

Serveşte ca:

• document de constatare a îndeplinirii condiţiilor scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă şi de declasare a unor bunuri materiale, altele decât mijloacele fixe;
• document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a mijloacelor fixe sau materialelor de natura obiectelor de inventar
• document de predare la magazie a materialelor rezultate;
• document justificativ de înregistrare în magazii şi contabilitate.

Se completează de către comisia constitută în acest scop.

Serveşte ca document de:

• înregistrare în evidenţa operativă şi contabilitate
• consemnare a stadiului în care se află obiectivul de investiţii
• aprobare a recepţiei
• constatare a îndeplinirii condiţiilor de recepţie provizorie
• aprobare a recepţiei provizorii
• punere în funcţiune a obiectivului

Se întocmeşte astfel:

• a)

  procesul-verbal de recepţie se întocmeşte pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice - se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor

• b)

  procesul-verbal de recepţie provizorie se întocmeşte pentru utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice - sunt puse în funcţiune la data terminării montajului/construcţiei

• c)

  procesul-verbal de punere în funcţiune - pentru utilajele care necesită montaj şi probe tehnologice, construcţiile care deservesc procese tehnologice - sunt puse în funcţiune la terminarea probelor tehnologice.