2. Cadrul teoretic



2.1. Fazele de elaborare


Principalele faze de elaborare a unei metode pentru calculul costului de
productie sunt:
  - alegerea metodei utilizate 
  - culegerea datelor
  - efectuarea inregistrarilor
  - elaborarea modului de repartizare a unor cheltuieli
  - elaborarea situatiilor de sinteza

a) alegerea metodei 

Este etapa esentiala pentru organizarea contabilitatii de gestiune. Mai
jos, la pct.2.3. redam cu exemple cateva din metodele cel mai des utilizate.
In literatura de specialitate se gasesc diverse alte metode care de regula
sunt combinatii ale acestora.

b) culegerea datelor

Organizarea culegerii datelor are o importanta deosebita pentru obtinerea de 
informatii utilizabile. Daca calculatia se efectueaza cu ajutorul inregistrarilor
contabile-si nu extracontabil-, trebuie elaborate conturile analitice prin care se
vor culege informatiile necesare.
Redam mai jos o solutie generala pentru elaborarea analiticelor:


Plan de conturi

 
    9               *** CONTURI DE GESTIUNE
    90              DECONTARI INTERNE                                  B
    901             Decontari interne privind cheltuielile             B
    902             Decontari interne privind productia obtinuta       B
    902.x           Decontari interne privind productia obtinuta       B
    903             Decontari interne privind diferente de pret        A
    903.x           Decontari interne privind diferente de pret        A
    92              CONTURI DE CALCULATIE                              A
    921             Cheltuielile activitatii de baza                   A
    921.x           Cheltuielile activitatii de baza - productie       A
    922             Cheltuielile activitatilor auxiliare               A
    922.y           Cheltuielile activitatilor auxiliare               A
    923             Cheltuieli indirecte de productie                  A
    924             Cheltuieli generale de administratie               A
    925             Cheltuieli de desfacere                            A
    93              COSTUL PRODUCTIEI                                  A
    931             Costul productiei obtinute                         A
    931.x           Costul productiei obtinute                         A
    933             Costul productiei in curs de executie              A
    933.x           Costul productiei in curs de executie              A
 
    x - activitati de baza/produse/comenzi/faze
    y - activitati auxiliare


In functie de scopul urmarit, pot fi utilizate si alte defalcari, ca in exemplele
de mai jos:



Defalcarea conturilor pe elemente de cheltuieli


Defalcarea conturilor pe articole de calculatie


Defalcarea contului 921 pe articole de calculatie


In literatura de specialitate gasim o serie de defalcari mult mai detaliate, unele
dintre ele aduc in clasa 9 si conturile de venituri (pentru stabilirea rezultatului
pe centre de cheltuieli) sau chiar si stocurile.

c)  efectuarea inregistrarilor 
 
Pentru calcule corecte este necesar sa se elaboreze o monografie completa si a
modului de efectuare a operatiilor paralele cu contabilitatea financiara. Mai jos,
la pct. 2.2 redam un exemplu simplu de monografie contabila, cu evidentierea
simultaneitatii unor inregistrari.

d)  modul de repartizare a unor cheltuieli 

Cheltuielile indirecte, ale activitatilor auxiliare si altele care se vor include 
in costuri, se vor repartiza conform unei metodologii prestabilite, dupa baze de
repartizare dinainte alese. Cateva metode sunt exemplificate la pct.2.4.

e)  elaborarea de situatii finale 

Forma si continutul situatiilor finale poate sa difere de la o contabilitate de 
gestiune la alta. Din cauza scopurilor si metodelor variate utilizate, nu se poate
da o reteta universal valabila pentru toate societatile. In continutul acestei lucrari
veti intalni cateva exemple si pentru situatii finale.

2.2. Monografie de inregistrari contabile

- presupunem ca nu exista subactivitate
- calculam cost de productie (nu cost complet)

EXPLICATIICONTAB.FINANCIARACONTAB.GESTIUNE
A. LA INCEPUTUL PERIOADEI
reluare productie in curs de executie 711 = 33x   100 933 = 901   100
B. IN CURSUL PERIOADEI
colectare cheltuieli 6x  = ...  1600 %   = 901  1600
921         600
922         600
923         200 
924         100
925         100
produse finite la pret prestabilit (pret inregistrare) 345 = 711  1400 931 = 902  1400
C. LA SFIRSITUL PERIOADEI
repartizare cheltuieli auxiliare, 922 se soldeaza - %   = 922   600
921         360*
923         120*
924          60*
925          60*
(*360=600*600/1000 etc.)
repartizare cheltuieli indirecte, 923 se soldeaza - 921 = 923   320*   (*320=200+120)
cost productie in curs de executie la sfirsitul perioadei 33x = 711   200 933 = 921   200
cost efectiv productie finita - 902 = %    1180
      921  1080*
      933   100
(*1080= 600+360+320-200)
stabilire diferenta de pret (prestabilit-cost efectiv productie) 348 = 711   -220 903 = 902   -220
D. INCHIDERE
inchidere 901 - 901 = %    1700       931  1400
      903  -220
      924   160
      925   160
      933   200

Dupa inchidere toate conturile 9 trebuie sa se soldeze.

Verificari:

     rcr 901 = total cheltuieli exploatare +
               eventual chelt.financiare   +
               sold initial productie in curs de executie
 
     costul de productie efectiv = 345+348 = 931+903 = 1400-220 = 1180
 
     chelt.perioada + SI productie in curs -
     SF productie in curs - chelt.administrative - chelt.desfacere =
     =1600 + 100 - 200 - 160 - 160 =1180


     pentru diferenta de pret aferenta iesirilor se calculeaza coeficientul:

          (SI 348 + RFDB 348)
     k =  ----------------------- si se face articolul:
          (SI 345 + RFDB 345)

     711  =   348    (cu valoarea k x RCR 345)

Observatii:

     - colectarea cheltuielilor se poate face mai detaliat in structura:
       pe elemente de cheltuieli
       pe articole de calculatie
         
     - modul de repartizare si inchidere a conturilor 922,923,924,925
       difera in functie de nivelul costului (de productie sau complet),
       de nivelul subactivitatii si, in general, de politica contabila
       aplicata.
 
    -  reluarea productiei in curs de executie la inceputul perioadei
       urmatoare se poate face in mai multe variante:

       1. se reia cu inregistrarea inversa celei din pct.D,  asa cum este
          in punctul A din exemplul de mai sus:
            933  =  901         200
          (aceasta varianta este similara cu modul de tratare din
          contabilitatea financiara, adica exista inregistrari perechi in
          cele doua sectiuni de contabilitate)

       2. Daca nu se inchide 933,
          atunci ramine db 933 = cr 901 = valoarea productiei in curs si
          nici nu trebuie reluata la inceputul perioadei urmatoare.
          (aceasta trebuie sa fie varianta din Norme, 
          pentru ca prevede creditarea 933 numai prin debit 902).

       3. Daca nu se inchide 933,
          reluarea poate fi si inversa inregistrarii din pct.C.
            921  =  933         200
          (in aceasta varianta cheltuielile productiei in curs se reiau
          in articolele de calculatie corespunzatoare celor din care au fost
          prelevate)

 
2.3. Metode de determinare a costului unitar

 
Scopul prezentarii unor metode de calculatie a costului unitar/produs nu este 
de a prezenta exhaustiv toate variantele metodelor si combinatiile dintre ele,
ci numai o prezentare succinta pentru intelegerea principiilor care stau
la baza fiecarei metode in parte.


a) Metoda pe comenzi

- de regula exista productie neterminata
 
- cost unitar:
               Cu = (Ch directe+Ch indirecte)/Q

  contul 921 fiind defalcat pe analitice:
    -pe comenzi/sectii/articole de calc. 
  Q-cantitatea de produse dintr-o comanda

- productia in curs de executie la sfarsitul lunii se determina din costul
  total aferent comenzilor neterminate

Exemplu:

-se inregistreaza urmatoarele cheltuieli:

Cheltuieli             Productie  Deservire  Administrativ Desfacere  TOTAL
----------------------------------------------------------------------------
1.Materiale            1.000.000    200.000       -           -    1.200.000
  -comanda A               700.000  
  -comanda B               300.000 
2.Salariale              800.000    300.000    400.000        -    1.500.000
  -comanda A               600.000
  -comanda B               200.000
3.Amortizare             500.000    100.000    100.000        -      700.000
4.Chelt.indirecte        100.000       -          -           -      100.000 
5.Chelt.desfacere           -          -          -     1.500.000  1.500.000                            
----------------------------------------------------------------------------
   Total               2.400.000    600.000    500.000  1.500.000  5.000.000

   Contare:
          %    =  901   5.000.000
        921.A           1.300.000
        921.B             500.000 
        922               600.000
        923               600.000 (amortizare+chelt.indir.productie)
        924               400.000
        925             1.500.000 

-se obtin produse finite - comanda A - 600 buc., pret prestabilit: 2.200 lei/buc
                         - comanda B - 400 buc., pret prestabilit: 2.200 lei/buc
  
        931    =    %     2.200.000 
                   902.A  1.320.000
                   902.B    880.000    

-productia sectiei de deservire:

         %     =   922    600.000 - la cost de productie
        923               500.000 - pt.productie (pe baza de coeficient)
        924               100.000 - pt.administratie

- repartizare chelt.indirecte (sold 923)

         %  =   923   1.100.000 -se repart. pe baza chelt.salariale/comanda
        921.A           825.000 (=(600.000/800.000)*1.100.000))
        921.B           275.000 (=(200.000/800.000)*1.100.000))

- cost efectiv productie (inchidere 921)-nu se includ chelt.de administratie 
  si desfacere

        902.A  = 921.A  2.125.000  
        902.B  = 921.B    775.000
     
- diferente de pret (=sold 902)

        903.A  = 902.A   -805.000
        903.B  = 902.B    105.000
 
- inchidere conturi diferente de pret (903):
                                 
        931   =   %       700.000 
                 903.A   -805.000
                 903.B    105.000  
        
                   1.320.000-805.000
=> cost unitar CuA=------------------=   858 lei/buc
                         600              
                     880.000+105.000  
   cost unitar CuB=------------------= 2.463 lei/buc         
                         400
- inchidere 901:

        901   =     %   5.000.000
                  924     600.000 
                  925   1.500.000
                  931   2.900.000
         
- inregistrare diferenta totala de pret in contabilitatea financiara:

        711   =   348     700.000


b) Metoda globala

- se fabrica un singur produs, fara semifabricate sau productie in curs

Exemplu:

-se inregistreaza urmatoarele cheltuieli:

Cheltuieli             Productie  Deservire  Administrativ Desfacere  TOTAL
----------------------------------------------------------------------------
1.Materiale            1.000.000    200.000       -           -    1.200.000
2.Salariale              800.000    300.000    400.000        -    1.500.000
3.Amortizare             500.000    100.000    100.000        -      700.000
4.Chelt.indirecte        100.000       -          -           -      100.000 
5.Chelt.desfacere           -          -          -     1.500.000  1.500.000                            
----------------------------------------------------------------------------
   Total               2.400.000    600.000    500.000  1.500.000  5.000.000

   Contare:
          %    =  901   5.000.000
        921             2.300.000
        922               600.000
        923               100.000 (chelt.indir.productie)
        924               500.000
        925             1.500.000 

-se obtin produse finite - 1.000 buc, pret prestabilit: 2.200 lei/buc

        931    =  902   2.200.000    

-productia sectiei de deservire:

         %     =   922    600.000 - la cost de productie
        923               500.000 - pt.productie (pe baza de coeficient)
        924               100.000 - pt.administratie

- repartizare chelt.indirecte (sold 923)

        921   =   923     600.000 (s-a presupus existenta unei singure sectii)

- cost efectiv productie (inchidere 921)-nu se includ chelt.de administratie 
  si desfacere

        902   =   921   2.900.000

- diferente de pret (=sold 902)

        903   =   902     700.000
 
- inchidere cont diferente de pret (903):
                                    
               
        931   =   903     700.000 

                   2.200.000+700.000
=> cost unitar Cu=------------------= 2.900 lei/buc
                        1.000 
                                                       1.000 buc
- inchidere 901:

        901   =     %   5.000.000
                  924     600.000 
                  925   1.500.000
                  931   2.900.000
         
- inregistrare diferenta de pret in contabilitatea financiara:

        711   =   348     700.000 


c) Metoda indicilor de echivalenta

-se foloseste la productia de serie,cand de regula din aceleasi materiale se
 obtin produse diferite
 
 Se parcurg urmatorii pasi, cu exemplificare:
   a) alegerea produsului de baza (de regula oricare dintre produse)si 
      alegerea parametrului comun
      ex. din prod.fabricate A,B,C se alege A
          ca parametru se alege greutatea (A=9 kg, B=3 kg, C=6 kg)  
   b) calcul indici de echivalenta
              
       k/A =9/9=1 , k/B=3/9=0.33 k/C=6/9=0.67

   c) calcul productie in unitati conventionale-se inmulteste cantitatea
      fabricata cu coeficientii

       A   2.000*1   =2.000 buc. prod.conventionale
       B   1.000*0.33=  330
       C   2.000*0.67=1.340
       ---------------------
         TOTAL        3.670      

   d) cost unitar productie conventionala
      Total cheltuieli de productie: 7.340.000 lei
      
       Cuc = 11.010.000/3.670 = 3.000 lei/unitate conventionala

   e) cost unitar produse

      C/A = (2.000*3.000)/2.000 = 3.000
      C/B = (  330*3.000)/1.000 =   990
      C/C = (1.340*3.000)/2.000 = 2.010



2.4. Metode de repartizare a costurilor indirecte


La repartizarea cheltuielilor indirecte este importanta alegerea bazei de
repartizare. Aceasta se poate face in cadrul politicii contabile. Metoda
aleasa trebuie mentinuta in cursul exercitiului. Ea depinde de specificul
unitatii si de datele care ne stau la dispozitie.
In continuare enumeram cateva metode mai uzuale. In practica se mai
utilizeaza si o serie de combinatii ale acestor metode.


a) dupa coeficient unic

   -se alege o baza de repartizare:
            salarii directe, 
            cheltuieli materiale directe,
            energia consumata/produse,
            chelt.cu intretinerea si functionarea utilajelor,
            chelt.generale ale sectiei 
            etc.
   -se calculeaza un coeficient
                   sold 921
            k= ----------------------
                Total baza de repartizare
   -se calculeaza cota de cheltuieli
            C/produs=k*Baza de repartizare/produs 

 ex. Total chelt. indirecte-sold 921= 5.000.000 lei
     Se realizeaza 3 produse, cu salarii directe aferente de:
            A- 2.500.000 lei
            B- 3.500.000 lei
            C- 4.000.000 lei
        TOTAL-10.000.000 lei   
  
          5.000.000              C/A=0.5*2.500.000=1.250.000
     k= --------------= 0.5      C/B=0.5*3.500.000=1.750.000
         10.000.000              C/C=0.5*4.000.000=2.000.000
                                 ----------------------------
                                   TOTAL           5.000.000       


b) dupa mai multi coeficienti pe feluri de cheltuieli

   -de regula se utilizeaza la repartizarea cheltuielilor indirecte pe 
   diferite puncte de lucru-sectii, ateliere etc.
   ex. baze de repartizare:
         -materialele directe-dupa greutatea produselor
         -manopera directa-dupa numarul de salariati/sectie
         -energia consumata-dupa puterea instalata/sectie
         -amortizarea totala-dupa suprafata/sectie
   In acest caz insa trebuie gasita o baza pentru fiecare tip de cheltuiala 
   in parte.


c) dupa ponderea bazei de repartizare in total baza

   ex. Total chelt. indirecte-sold 921= 5.000.000 lei
   Se realizeaza 3 produse, cu salarii directe aferente de:
            A- 2.500.000 lei
            B- 3.500.000 lei
            C- 4.000.000 lei
        TOTAL-10.000.000 lei 

          2.500.000 
    k/A= ------------=0.25     C/A=0.25*5.000.000=1.250.000 
         10.000.000

          3.500.000 
    k/B= ------------=0.35     C/B=0.35*5.000.000=1.750.000
         10.000.000

          4.000.000 
    k/C= ------------=0.40     C/C=0.40*5.000.000=2.000.000
         10.000.000            -----------------------------
                                  TOTAL           5.000.000

  Se observa, ca rezultatul este acelasi ca si la pct.a)